Associazioni e Fondazioni non ETS
Si tratta di Enti (associazioni e Fondazioni) che, pur potendo potenzialmente applicare le disposizioni contenutenel D.Lgs. 117/2017, in quanto presentano le caratteristichedi iscrivibilità nel RUNTS al fine di assumere la qualifica di ETS, decidono spontaneamente dirimanerne fuori. Le ragioni di tale scelta possono essere essenzialmente riconducibili ad una valutazione di nuovi assetti organizzativi e degli adempimenti di natura sia gestionale sia amministrativa nonché pubblicitaria che la nuova disciplina degli ETS prevede a fronte di agevolazioni e/o opportunità che soprattutto le realtà di piccole e medie dimensioni potrebbero giudicare e valutare non interessanti.
Vedremo che per tali realtà il regime fiscale applicabile al di fuori della riforma non si presenta particolarmente premiante, e ciò alla luce delle importanti modificazioni che lo stesso D.Lgs.117/2017 ha apportato anche alla disciplina prevista in generale per gli enti non commerciali.
Le associazioni e fondazioni non ETS (Enti del Terzo Settore) non iscritti al RUNTS continuano a seguire la disciplina fiscale del TUIR (Dpr 917/1986) e del Codice Civile, ma subiscono alcune conseguenze dalla riforma del Terzo settore, come l'abrogazione del regime forfettario per le ONLUS a partire dal 2026. Esse non sono soggette agli adempimenti specifici per gli ETS, come l'obbligo di adeguare lo statuto o depositare il bilancio nel RUNTS, ma dovranno comunque rispettare i propri obblighi fiscali ordinari.
Per coloro, quindi, che non applicheranno le previsioni contenute nel D.Lgs. 117/2017, occorre comprendere quali saranno, a riforma definitivamente in vigore, le disposizioni di carattere fiscale concretamente applicabili. Tralasciando normative speciali tuttora applicabili (come nel caso delle associazioni e società sportive dilettantistiche), vedremo che lo stesso D.Lgs. 117/2017 apporta
modifiche rilevanti anche per chi resterà fuori dalla riforma.
La decorrenza della normativa fiscale del Terzo Settore
Con riferimento alla decorrenza il Comma 2 art. 104 del CTS recita "Le disposizioni del titolo X, salvo quanto previsto dal comma 1, si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea di cui all'articolo 101, comma 10 e, comunque, non prima dell'anno successivo a quello dell'iscrizione dell'ente nel RUNTS". La suddetta autorizzazione Europea è intervenuta nel corso del 2025, pertanto la decorrenza della normativa fiscale del Terzo Settore sarà a partire dal primo gennaio del 2026. Riguardo alle previsioni contenute nel D.Lgs. 117/2017 riguardanti i soggetti "esclusi" dalla riforma, l'Agenzia delle Entrate ha precisato, e ribadito nel paragrafo 5.2 della circolare n.
18/E del 1° agosto 2018, che "l'art. 148, comma 3, del TUIR, nella versione precedente, conserva efficacia fino a quando non inizieranno a essere applicabili le nuove disposizioni fiscali previste dal Titolo X del Codice del Terzo Settore (CTS).
Viene quindi confermato che le modifiche, principalmente contenute negli articoli 89 e 102 del D.Lgs. 117/2017, troveranno applicazione solo nel momento in cui anche la riforma degli ETS entrerà definitivamente in vigore.
Il contenuto delle modifiche
Per quanto riguarda il contenuto delle modifiche normative recate dagli articoli 89 e 102 del CTS che interessano sostanzialmente coloro che resteranno fuori dalla Riforma del Terzo settore e quindi
non assumeranno la qualifica di ETS:
– non potranno applicare in toto la decommercializzazione disposta dal comma 3 dell'art. 148 del TUIR (stante l'esplicita previsione contenuta nel comma 1 lettera a) dell'art.89 D.Lgs. 117/2017);
– non potranno applicare in nessun caso il regime forfettario previsto dalla Legge n. 398 del 1991 (in quanto non rientranti nella previsione soggettiva recata dalla medesima legge).
Pur tenendo conto delle richiamate modifiche, sotto il profilo reddituale i soggetti che resteranno "esclusi" dal CTS, potranno continuare a fare affidamento sull'attuale impianto normativo che risale al D.Lgs.460/1997:
– sotto il profilo reddituale, negli articoli che vanno da 143 a 149 del TUIR;
– sotto il profilo IVA, nell'art.4 del DPR 633/1972.
Tra gli articoli presenti nel capo III del Titolo II del TUIR (articoli da 143 a 149) le previsioni che contengono le agevolazioni più significative sono certamente quelle contenute nell'art. 143 in tema di reddito complessivo per tutti gli enti non commerciali, e in particolare quanto determinato dal comma 3 in merito alle previsioni riguardanti le raccolte pubbliche di fondi (lettera a) e alla lettera b) i contributi
pubblici, e nell'art. 148 dedicato agli enti non commerciali di tipo associativo.
Art. 143 TUIR: la raccolta pubblica di fondi
Per l'ente non commerciale, ai sensi della lettera c) del comma 1 dell'articolo 143, si prevede, in sostanza, la possibilità di raccogliere pubblicamente fondi allo scopo di reperire ulteriori risorse finanziarie per meglio sostenere l'attività svolta. Il beneficio della non tassabilità dovrebbe competere, peraltro, indipendentemente dalla destinazione di tali fondi e dal loro utilizzo nelle attività dell'ente.
Considerazioni conclusive
L'impossibilità di applicare regime forfettario di cui alla Legge 398/1991 in relazione ai proventi oggettivamente commerciali (ad eccezione delle sole realtà sportive dilettantistiche), unitamente
all'impossibilità di applicare la decommercializzazione dei proventi commerciali per le attività rese in conformità alle attività istituzionali (parliamo delle associazioni culturali e di formazione extra-scolastica della persona), porterà i soggetti esclusi dalla Riforma a dover effettuare serie valutazioni sul loro futuro inquadramento.
Se per i soggetti normativamente esclusi dalla grande famiglia degli ETS si porrà il tema di "organizzare" al meglio le proprie attività in conseguenza del mutato scenario normativo, per quanti
sono nella possibilità di decidere per l'inclusione o meno nel Registro Unico Nazionale del Terzo settore, si pone il delicato tema del confronto delle due discipline potenzialmente applicabili: quella
precedentemente descritta, in alternativa alla disciplina prevista per coloro che potranno fregiarsi della qualifica di Enti del Terzo settore.
In detta ultima valutazione, gioca certamente un ruolo rilevante, la corretta applicazione delle agevolazioni previste ai fini IVA, aspetto che il D.Lgs. 117/2017 anche dopo il decreto correttivo
(D.Lgs. 105/2018) affronta in modo decisamente insufficiente.
Occorre, infine, ricordare come l'art. 5-sexies del D.L. n. 148/2017 abbia fornito una interpretazione autentica delle disposizioni contenute nell'art. 104 D.Lgs. 117/2017 in tema di decorrenza, al
fine di stabilire che le abrogazioni e/o modifiche apportate dal decreto di Riforma vanno correlate senza soluzione di continuità all'efficacia delle norme destinate a sostituirle. Ciò significa che le
modifiche in precedenza descritte produrranno la loro efficacia solo nel momento in cui la Riforma diverrà pienamente operativa.
Fino a quel momento gli enti potranno applicare le disposizioni contenute nel l'art. 148 del TUIR senza tenere conto delle"penalizzazioni" introdotte con il citato D.Lgs. 117/2017.
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