Riferimenti normativi
Decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 "Codice del Terzo settore": artt. da 79 a 89
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 "Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi": Titolo II, Capo I e II, Art. 72 e seguenti, art. 109 comma 5, 144 comma 4
Il regime fiscale e reddito imponibile degli ETS
Una delle più importanti novità della riforma è il nuovo regime fiscale previsto per gli enti del Terzo settore (Ets), la cui disciplina è contenuta nell'art. 79 del codice.
Esso prevede una distinzione fondamentale tra "Ets non commerciali" ed "Ets commerciali".
Il Codice del Terzo Settore pone al centro della qualificazione della "non commercialità", le attività di interesse generale svolta dagli enti per il perseguimento delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, unitamente al carattere di "economicità"dell'attività esercitata.
Una volta definita la commercialità o non commercialità dell'Ets si procederà a determinare il reddito imponibile, sul quale verranno calcolate le imposte da versare.
Si ricorda che la parte fiscale del codice del Terzo settore non è ancora applicabile, e lo sarà solo nel periodo di imposta successivo a quello in cui sarà operativo il Runts e in cui la Commissione europea avrà dato la propria autorizzazione a tale nuovo regime.
La normativa fiscale esplicitata riguarda tutti Ets.
Commercialità delle singole attività di interesse generale
Al fine di determinare la qualifica fiscale di un ente del Terzo settore occorre partire dal definire la commercialità o meno, ai fini Ires, delle singole attività di interesse generale svolte.
Sono considerate non commerciali le attività di interesse generale svolte con le seguenti modalità:
Sono considerate inoltre non commerciali, indipendentemente quindi dal rispetto dei criteri appena menzionati:
Si comprende quindi come l'ente dovrà quindi anzitutto "perimetrare" in maniera corretta e puntuale le singole attività di interesse generale svolte, individuando i ricavi e i costi pertinenti a ciascuna.
È evidente come, nella nuova impostazione prevista dal codice del Terzo settore, ciò che rileva per determinare la commercialità o meno delle singole attività di interesse generale siano le modalità concrete con cui esse vengono svolte.
Previsione di non commercialità per alcune attività di ODV E APS
Il codice del Terzo settore considera non commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, alcune specifiche attività qualora siano svolte da organizzazioni di volontariato (Odv) e associazioni di promozione sociale (Aps).
Sia per le Odv che per le Aps non è considerata commerciale l'attività di vendita di beni acquistati da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario e sia svolta senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato.
Solo per le Odv vengono considerate non commerciali, se svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato:
Solo per le Aps ricomprese tra gli enti assistenziali riconosciuti dal Ministero dell'Interno, si considera non commerciale:
la somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale da bar ed esercizi similari, oltre che l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, a condizione che:
- tali attività siano strettamente complementari a quelle istituzionali e siano rivolte agli associati e ai familiari conviventi degli stessi;
- non ci si avvalga di strumenti pubblicitari o comunque di diffusione di informazioni a terzi, diversi dagli associati.
La decommercializzazione della cessione a terzi di proprie pubblicazioni (art.85, c.2), oltre che quella relativa alla somministrazione di alimenti e bevande e all'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (art.85, c.4), sono concesse solo alle Aps, ai sensi e nei limiti della disciplina europea in materia di aiuti di Stato, con particolare riferimento alle disposizioni concernenti gli aiuti "de minimis", intendendosi gli aiuti di Stato che non superano un importo prestabilito concessi a un'impresa unica in un determinato arco di tempo.
Calcolo della natura fiscale dell'ETS
Una volta definita puntualmente la natura (commerciale o non commerciale) delle singole attività di interesse generale, si dovrà verificare la natura fiscale dell'ente del Terzo settore procedendo a "pesare" tutti i ricavi e i proventi da esso generati durante l'esercizio sulla base delle regole delineate dall'art. 79 del codice del Terzo settore.
Il codice definisce come "commerciale" un Ets qualora i ricavi delle attività di interesse generale svolte con modalità commerciali (quindi non nel rispetto dei criteri menzionati sopra) nonché i ricavi da attività diverse siano superiori, nel periodo di imposta, alle entrate derivanti da attività non commerciali. Per queste ultime il codice intende i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative e ogni altra entrata ad esse assimilabile, oltre ovviamente ai proventi da attività di interesse generale svolte con modalità non commerciali (si vedano i paragrafi precedenti). Va considerato tra le entrate non commerciali anche il valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali, cioè i cosiddetti proventi figurativi.
Per quanto riguarda le sponsorizzazioni, esse non vengono pesate fra le attività diverse e quindi non rilevano ai fini del calcolo della commercialità o meno dell'ente.
L'eventuale mutamento della qualifica, da "Ets non commerciale" a "Ets commerciale" (o viceversa) opera a partire dal periodo di imposta in cui l'ente assume la "nuova" qualifica". Tale disposizione può creare notevoli complicazioni da un punto di vista pratico, dato che molti enti potranno essere certi della loro qualifica fiscale solo ad esercizio terminato: qualora un Ets si rendesse conto del cambio di qualifica, ad esempio da "non commerciale" a "commerciale", dovrebbe considerarsi retroattivamente come " Ets commerciale", con pesanti conseguenze soprattutto in termini di ricostruzione del suo regime contabile e fiscale.
Di difficile collocazione appaiono oggi le entrate da raccolte pubbliche di fondi e i contributi e gli apporti da pubbliche amministrazioni, che sono al contempo definite come "non commerciali" ai fini del calcolo della natura dell'Ets e "non imponibili", cioè che non concorrono alla formazione del reddito dell'ente: per tale motivo si è scelto di non collocarli all'interno della tabella.
Appare comunque necessario che, su questo come su altri profili del regime fiscale, il legislatore intervenga per fare la dovuta chiarezza.
Tassazione di un ETS
Una volta definita la commercialità o non commercialità dell'Ets si procederà a determinare il reddito imponibile, sul quale verranno calcolate le imposte da versare.
Se l'Ets è "non commerciale" saranno tassati, ai fini delle imposte sui redditi, solamente i ricavi derivanti da attività di interesse generale svolte con modalità commerciali e quelli da attività diverse. All'interno di questi ultimi rientrano anche gli eventuali ricavi da sponsorizzazioni: essi non rilevano come detto ai fini del calcolo della commercialità dell'ente ma la loro natura rimane di per sé commerciale e quindi devono ovviamente esser sottoposti a tassazione.
Per gli Ets non commerciali il codice prevede un apposito regime forfetario agevolato di tassazione.
Qualora invece l'Ets si qualifichi come "commerciale", andranno ricomprese a tassazione tutte le entrate avute nel corso dell'esercizio, comprese quelle non commerciali: per tali Ets non è previsto alcun regime di tassazione agevolata.
Gli Ets che svolgono attività commerciale hanno l'obbligo di dichiarare nel modello unico i redditi conseguiti nell'esercizio e compilare il modello Irap laddove sia previsto dalla normativa vigente, oltre che mettere in atto gli altri adempimenti previsti dal proprio regime fiscale.
La decorrenza della normativa fiscale del Terzo Settore
Con riferimento alla decorrenza il Comma 2 art. 104 del CTS recita "Le disposizioni del titolo X, salvo quanto previsto dal comma 1, si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all'autorizzazione della Commissione europea di cui all'articolo 101, comma 10 . La suddetta autorizzazione Europea è intervenuta nel mese di marzo del 2025, pertanto la decorrenza della normativa fiscale del Terzo Settore sarà a partire dal primo gennaio del 2026.
Abrogazioni e modifiche legislative
nel momento in cui la nuova parte fiscale sarà pienamente applicabile, ovvero a decorrere dal primo gennaio 2026, agli Ets non si applicheranno:
- gli artt. 143, c. 3, 144, commi 2, 5 e 6, e gli articoli 148 e 149 del Tuir;
- il cosiddetto "Regime 398" (previsto dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398 "Disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche"), il quale da quel momento sarà abrogato anche per le associazioni che non diventeranno Ets, con l'unica eccezione delle associazioni sportive dilettantistiche (Asd), alle quali tale regime continuerà ad applicarsi.
Dal primo gennaio 2026, saranno inoltre definitivamente abrogati:
- il Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 "Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale": articoli da 10 a 29, fatto salvo l'articolo 13, commi 2,3 e 4;
- la Legge 11 agosto 1991, n. 26;